Если формулировка правовой нормы допускает различные толкования, то правоприменительная практика может сложиться и не в пользу налогоплательщика, даже если она призвана защитить его интересы. Пример такой неоднозначности можно найти в ст. 199.2 УК РФ, вводящей ответственность за сокрытие активов.
Продолжительное время расплывчатые формулировки ст. 199 Уголовного кодекса РФ (далее – УК РФ) вносили неразбериху не только в хозяйственную деятельность организаций, но и в работу следственных органов и судов. В частности, статья вводила уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов (взносов во внебюджетные фонды) «путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом». Поэтому уголовные дела можно было возбуждать даже в том случае, когда организация отражала в налоговых декларациях все свои обязательства, но не имела при этом возможности заплатить налоги, или когда искажения возникали из-за обычной ошибки бухгалтера.
Ситуация изменилась с введением в действие Федерального закона от 08.12.03 N 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» (далее – Закон № 162-ФЗ). Пресловутый «иной способ» был исключен из способов совершения преступления, а уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов теперь применяется только в следующих случаях:
- непредставление налоговой декларации или иных документов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах (часть 1 ст. 199 УК РФ);
- включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений (часть 1 ст. 199 УК РФ);
- неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента (ст. 199. 1 УК РФ);
- сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов (ст. 199.2 УК РФ).
Остановимся подробнее на ст. 199.2 УК РФ, поскольку понимание этой статьи вызывает затруднения у налогоплательщиков, а правоприменительную практику пока нельзя считать сложившейся. Между тем применение ст. 199.2 уже стало реальностью (см. врезку).
С января по ноябрь 2005 года по ст. 199.2 было возбуждено 1743 уголовных дела, прирост к предыдущему периоду1 составил 58%. Только 943 дела дошли до суда, но это на 217,5% больше, чем в прошлом периоде. К уголовной ответственности были привлечены 582 человека, таким образом, количество осужденных возросло на 212,9%.
Подсчет ведется нарастающим итогом с начала года.
Если налог или сбор не уплачены в установленный срок или уплачены не в полном размере, недоимка взыскивается за счет средств налогоплательщика на счетах в банке или за счет иного имущества в порядке, предусмотренном статьями 46–48 НК РФ.
За сокрытие в крупном размере этих денежных средств или имущества и установлена ст. 199.2 УК РФ, предусматривающая ответственность собственников или руководителей организации, или иных лиц, выполняющих в этой организации управленческие функции. Эти лица могут быть подвергнуты штрафу от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы (иного дохода) виновного лица за период от 18 месяцев до трех лет, или лишены свободы на срок до пяти лет как с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, так и без такового.
Из норм статьи следует, что финансовый директор, как и любой другой топ-менеджер, может быть привлечен к уголовной ответственности за сокрытие средств от уплаты налогов. Кроме того, даже не являясь непосредственным исполнителем, он может понести наказание как соучастник – например, как организатор, подстрекатель или пособник (статьи 32–34 УК РФ). Поэтому представляется важным разобраться в том, что считать сокрытием и что такое «крупный размер».
Что считать сокрытием активов
Напомним, что к ответственности можно привлекать только лицо, которое совершает действия, наносящие вред общественным интересам, в том числе и уклоняясь от уплаты налогов. Наказанию может быть подвергнут только тот налогоплательщик, который не вносит свою лепту в бюджет умышленно, прекрасно зная о том, что он должен делать это.
Конституционный Суд РФ в постановлении от 27.05.03 N 9-П отметил, что в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела должен быть не только установлен факт неуплаты налога, но и доказаны противозаконность соответствующих действий (бездействие) налогоплательщика и «наличие умысла на уклонение от уплаты налога». Уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения, не допускается. Крайне важный момент: невнесение налога (как и любое иное деяние) вполне может быть результатом невиновного поведения.
Мнение эксперта
Александр Бутурлин, исполнительный директор Российской ассоциации налогового права, директор юридического агентства «Ирсан»
Уголовное законодательство Российской Федерации, как и большинства стран мира, предполагает уголовное наказание при наличии вины. Вина подозреваемого лица может быть установлена как в форме умысла, так и в форме неосторожности – по легкомыслию или небрежности (ст. 26 УК РФ). При этом деяние, совершенное по неосторожности, может быть признано преступлением только в случаях, специально оговоренных в соответствующих статьях Особенной части УК (п. 2 ст. 24 УК РФ).
Неосторожное поведение налогоплательщика не должно повлечь за собой наступление уголовной ответственности по двум причинам. Во-первых, нормами статей 198 и 199 УК РФ специально не предусмотрено признание преступным деяния, совершенного по неосторожности (п. 2 ст. 24 УК РФ). Во-вторых, такие действия, как «уклонение от уплаты», «неисполнение в личных интересах», «сокрытие денежных средств либо имущества», явно предполагают наличие у виновного налогоплательщика умысла. Данная позиция и нашла свое подтверждение в постановлении КС РФ от 27.05.03 № 9-П.
Что касается сокрытия активов, то, с одной стороны, под ним можно понимать реальную недостаточность имущества, за счет которого предполагается удовлетворить фискальные притязания. С другой стороны, сокрытие может обозначать искажение сведений об объеме активов налогоплательщика (то есть имущество объективно имеется, но информация о его наличии всячески утаивается).
Уже есть примеры, когда суды склонялись к первому толкованию. Можно привести пример, обратившись к Обзору судебной практики Кемеровского областного суда по делам о налоговых преступлениях (статьи 198–199.2 УК РФ), рассмотренным судами Кемеровской области в 2004 году. Там прямо указывается, что под действие ст. 199.2 УК РФ подпадают ситуации, когда при наличии задолженности по уплате налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды денежные средства, тем не менее, расходовались руководителями предприятий на производственные нужды. В этих случаях заключались соглашения об уступке права требования долгов от собственных должников третьим лицам при наличии реальной возможности получить денежные средства на счет предприятия, задолжавшего бюджету.
То есть суд предлагает считать преступление совершенным даже в том случае, если имущество передавалось в рамках обычной производственной деятельности и сведения об имуществе надлежащим образом отражались в отчетной документации.
Подобное толкование уголовной нормы позволяет правоохранительным органам вмешиваться в хозяйственную деятельность предприятий, привлекая их к ответственности за совершение, в общем-то, законных сделок. В самом деле, если у налогоплательщика на счете 50 тыс. руб., размер налоговой задолженности также 50 тыс. руб. да еще нужно заплатить контрагентам 50 тыс. руб., то, предпочтя интересы бизнеса интересам бюджета, налогоплательщик рискует оказаться наказанным.
Такой подход не слишком сочетается с принципом равноправия государственной, муниципальной и частной собственности, закрепленным в части 2 ст. 8 Конституции РФ.
Мнение эксперта
Александр Бутурлин
Подобный подход вполне сочетается с тем толкованием ст. 57 Конституции РФ, закрепляющей обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, которое предложил КС РФ в постановлении от 17.12.96 № 20-П: «Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну».
Можно спорить о том, могут ли в такой ситуации действия налогоплательщика быть квалифицированы именно как «сокрытие». Но в любом случае факт отсутствия у него имущества (денежных средств) вряд ли будет признан судами.
Если N не платит налогов в полной мере, но полно и добросовестно отражает в отчетности все свои хозяйственные операции и активы, то в сокрытии его обвинить нельзя. Он полностью открыт для контроля со стороны налоговых органов, которым не составляет труда выявить и взыскать недоплату, если она действительно существует, а также получить штрафы и пени.
Заключая сделки, налогоплательщик должен получить какое-то вознаграждение, за счет которого и могут удовлетворяться фискальные претензии. В крайнем случае, возникает дебиторская задолженность. Если имущество (включая дебиторскую задолженность) достоверно отражено в документах, то ничто не препятствует налоговым органам обратить взыскание на него в порядке, установленном ст. 47 НК РФ (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.03 N А43-9929/02-11-440) и ФАС Северо-Западного округа от 21.03.05 N А66-11256/2004.
Если же налоговые органы не применяют предоставленные им по закону права, чтобы погасить задолженность перед бюджетом, то это еще не свидетельствует об общественной опасности налогоплательщика и необходимости применения к нему уголовных санкций.
Вот если бы налогоплательщик фальсифицировал отчетность, пытаясь доказать, что у него нет имущества, в то время как оно у него имеется, такие действия действительно можно было бы рассматривать как сокрытие.
Таким образом, состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, должен заключаться не в сокрытии имущества как такового, а в сокрытии информации о нем. Уже появилась некоторая практика, которая подтверждает приведенный тезис. Например, кассационное определение судебной коллегии по уголовным делам ВС РФ от 22.02.05 N 55-о05-1 по делу одного из депутатов областного парламента Хакасии.
Этот законодатель руководил небольшим ликероводочным заводом, который, надо полагать, приносил немалый доход. Но делиться им с государством депутат не спешил. Налоговые органы неоднократно направляли в обслуживающий его банк различные инкассовые поручения. Но неунывающий депутат открывал все новые счета, и до тех пор, пока их не «опечатали», проводил по ним платежные операции. Ему было предъявлено обвинение по ст. 199.2, но областной суд не признал депутата виновным. По мнению судей, не обвиняемый укрывал денежные средства от учета, а налоговые органы не предприняли всех мер для принудительного взыскания налогов. С такой точкой зрения стоит согласиться.
Если лицо умышленно скрывает от налоговых органов необходимую информацию, оно может эффективно уклоняться от обязательных платежей. Подобные действия достаточно опасны, их следует рассматривать как уголовно-наказуемое деяние. В противном случае государственный контроль делается неэффективным, перестает обеспечивать поступления в бюджет.
Когда действия налогоплательщика не исключают возможности применения государством мер контроля, их нельзя считать преступными. Таков основной принцип, которого и следует придерживаться при решении вопроса об уголовном преследовании по налоговым составам, в том числе по ст. 199.2 УК РФ.
Что считать «крупным размером»
Обязательным условием применения к налогоплательщику уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ является крупный размер сокрытых активов, за счет которых должны быть взысканы налоги. При этом в статье прямо не указано, что следует считать таким крупным размером.
Мнение эксперта
Юрий Лермонтов, советник налоговой службы II ранга
Нормами ст. 199.2 УК РФ не установлено, что считать крупным размером сокрытия денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и сборам. В то же время нельзя сказать, что размер такого сокрытия не установлен законодательно. Так, в примечании к ст. 169 УК РФ говорится, что в целях применения статей главы 22 УК РФ (за исключением специально оговоренных статей), в которую входит и ст. 199.2, крупным размером признаются стоимость, ущерб, доход либо задолженность в сумме, превышающей 250 тыс. руб.
В заключение отметим, что для сокрытия активов нередко применяются такие хозяйственные операции, как безвозмездная передача имущества, купля-продажа с существенной рассрочкой платежа, бартерные и прочие сделки. Но если намерения налогоплательщика уклониться таким образом от уплаты налогов не доказаны, то сами по себе эти операции не могут рассматриваться как виновные действия.
Необходимо принять во внимание, что если налогоплательщик уклоняется от уплаты налогов каким-то иным способом, чем прямо предусмотрено в статьях 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, риск быть привлеченным к уголовной ответственности достаточно высок. Фиктивные сделки, ведение предпринимательской деятельности без регистрации и прочие нарушения в конечном итоге ведут к непредставлению налоговой отчетности или к включению в нее заведомо ложных сведений. Следовательно, появляется повод для возбуждения уголовного дела.
Неурегулированные проблемы в статье 199.2 УК РФ
Михаил Орлов, кандидат юридических наук, председатель Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете ГД РФ по бюджету и налогам
Появление в УК РФ ст. 199.2 вполне оправданная мера, призванная обеспечить надлежащее исполнение требований налогового законодательства в той его части, которая регулирует порядок принудительного взыскания недоимки по налогам и сборам.
Хотелось бы подчеркнуть, что речь идет не о любом сокрытии денежных средств или иного имущества, предназначенных для уплаты налога, а только о том, на которое в соответствии со статьями 46–48 НК РФ было обращено взыскание. Иными словами, объективная сторона преступления состоит в сокрытии денежных средств и иного имущества на стадии исполнительного производства, когда налоговый орган выносит решение о взыскании налога уже после того, как налогоплательщик (плательщик сбора) по каким-то причинам не исполнил свои обязанности добровольно.
Следует отметить, что состав преступления в ст. 199.2 УК РФ сформулирован не совсем удачно. Так, законодатель ограничился только лишь ответственностью за сокрытие денежных средств и иного имущества в ходе принудительного взыскания недоимки, в то время как процесс взыскания пеней и штрафов остался без уголовной защиты. Вряд ли законодатель имел в виду, что аналогичный способ уклонения от уплаты пеней и штрафов не является преступным. Скорее всего, он просто не учел, что согласно ст. 11 НК РФ недоимка – это только сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством срок.
По моему мнению, крайне неудачно определен субъект преступления – собственник или руководитель организации (иное лицо, выполняющее управленческие функции), или индивидуальный предприниматель.
Понятие «лицо, выполняющее управленческие функции» охватывает огромный и не всегда определенный в организации круг управленцев - от завскладом до главного бухгалтера. Но даже если не обращать на это внимания, то присутствие в числе субъектов статьи «собственника организации» довольно странно. По всей видимости, при разработке данной нормы речь шла не о собственниках, а об учредителях организации, которые в ряде случаев могут понудить организацию сокрыть имущество. Однако, исходя из буквального толкования диспозиции ст. 199.2 УК РФ, можно сделать вывод, что, например, акционеры, участники общества с ограниченной ответственностью и участники товарищества не могут быть субъектами данного преступления, поскольку они не собственники организации. Более того, Гражданский кодекс РФ, принятый задолго до 2003 года, вообще не содержит понятия «собственник организации». В случаях с унитарными предприятиями и учреждениями используется термин «собственник имущества» (которым, кстати, в подавляющем большинстве являются государство или муниципальное образование, не являющиеся субъектами преступлений), но не «собственник организации». Поэтому определение субъекта преступления в ст. 199.2 УК РФ, безусловно, нуждается в уточнении.
