Служба внутреннего аудита является неотъемлемой частью системы управления компанией. Одновременно это весьма эффективный механизм обеспечения собственников и руководителей информацией по функционированию практически всех ее подсистем, в том числе и финансовой. Поэтому внутренний аудит довольно редко находится в подчинении финансового директора, хотя и тесно взаимодействует с ним.
Решение о создании службы внутреннего аудита (СВА) обычно принимают собственники компании, а реализуют ее высшие исполнительные органы и топ-менеджмент. Для эффективного использования широких возможностей СВА российские акционерные общества все чаще создают комитеты по аудиту в составе совета директоров. Однако динамичному развитию этого процесса мешает прежде всего отсутствие законодательной базы создания и функционирования подразделений внутреннего аудита. Общую информацию по этой проблеме содержит лишь Кодекс корпоративного поведения, разработанный в 2002 году ФКЦБ России (ныне – ФСФР).
После того как собственники приняли решение о создании СВА, начинается реализация соответствующего проекта. Обычно он включает несколько этапов: определение целей внутреннего аудита, его направлений, функций и структуры службы аудита. Кроме того, разрабатываются схема взаимодействия СВА с другими подразделениями компании и система оценки деятельности службы.
Определение целей внутреннего аудита
Как правило, главная цель СВА – предоставление совету директоров объективной и своевременной информации о деятельности менеджмента компании по достижению общекорпоративных целей и соблюдению стандартов ведения бизнеса. Кроме того, важное место занимает информация о достоверности данных консолидированной отчетности и ведении учета в компании, о деятельности ее функциональных и региональных подразделений.
Личный опыт
Игорь Миронов, риск-менеджер ООО «ТрансМарк» и ООО «Калужская пивоваренная компания», дочерних предприятий SABMiller plc.
Существует заблуждение, что внутренний аудит может выполнять функции внутренней полиции, службы судебных исполнителей или службы безопасности. Соответственно задача сотрудников такого подразделения - осуществлять внутренний контроль над текущей деятельностью, разрабатывать внутренние политики, инструкции, а также при необходимости подменять внешних аудиторов. Это далеко не так.
Цель внутреннего аудита - предоставить независимые и объективные гарантии того, что должным образом работают контрольные процедуры, существующие в компании, дать рекомендации по совершенствованию различных сторон деятельности предприятия. Используя систематизированный, последовательный подход к оценке бизнес-процессов, к улучшению процедур внутреннего контроля и риск-менеджмента, внутренние аудиторы призваны оказать помощь в достижении поставленных компанией целей.
Основные функции СВА
Укрупненно функции службы внутреннего аудита можно разделить на контрольные, информационно-аналитические, методологические и консультационные.
Контрольные функции включают: - изучение, оценку и мониторинг адекватности и эффективности систем внутреннего контроля (СВК)1;
- контроль над соблюдением порядка проведения финансово-хозяйственных операций, внутренних регламентов, в том числе в части превышения полномочий руководством;
- проверку соблюдения законодательных и нормативных требований к ведению бухгалтерского, налогового учета и формированию финансовой, налоговой отчетности;
- оценку целесообразности управленческих решений, принимаемых по результатам проверки, выявление резервов повышения эффективности;
- проверку наличия и сохранности активов;
- взаимодействие с внешним независимым аудитом и контролирующими органами.
Личный опыт
Наталья Вольнова, руководитель отдела внутреннего контроля ОАО «Нидан Соки» (Москва)
В нашей компании два органа контроля - отдел внутреннего контроля и департамент внутреннего аудита. Первый обеспечивает достижение целей, поставленных в компании: разрабатывает контрольные процедуры, политики, регламенты бизнес-процессов в производстве, логистике, других подсистемах компании. Департамент внутреннего аудита осуществляет независимый контроль деятельности, проводит проверки соответствия контрольных процедур, разработанных нами, реальному положению дел. Отдел внутреннего контроля подчинен финансовому директору а департамент внутреннего аудита - напрямую совету директоров.
К информационно-аналитическим функциям относятся информирование руководства о выявленных обстоятельствах и тенденциях, экспертиза разрабатываемых управленческих решений, анализ внутренних потоков материальных средств, анализ исполнения планов и смет.
Участие СВА в разработке методик учета, их анализе на предмет соответствия бухгалтерскому или налоговому законодательству, анализ эффективности системы управленческого учета, тарифной политики и пр. составляют методологическую и консультационную деятельность СВА.
Вышеперечисленные функции закрепляются в Положении о деятельности СВА.
По мнению автора, важно учитывать различия в организации работ по контрольной и консультационной деятельности (таблица).
Таблица Сравнительные характеристики контрольной и консультационной деятельности СВА
| Основные характеристики |
Контрольная деятельность |
Консультационная деятельность |
| Отношения (стороны - участники) |
Заказчик (совет директоров, исполнительное руководство) - СВА - объект проверки |
Клиент (линейный или операционный менеджмент) - СВА |
| Цель действий |
Контроль объектов проверки по направлениям, предусмотренным регламентами СВА |
Содействие в повышении эффективности деятельности, оценка нововведений с точки зрения рисков |
| Характер и объем работы |
Определяется СВА; отражается в планах и программах проверки |
Определяется клиентом, как правило, в форме технического задания |
| Завершающие документы |
Отчет, акт с мнением аудитора, указанием выявленных недостатков и нарушений |
Рекомендации в виде аналитической записки, отчета или в иных формах, согласованных с клиентом |
| Последующий контроль |
Является обязательной частью контрольной деятельности |
Выполняется по желанию клиента |
Выбор направлений деятельности
Деятельность СВА осуществляется в основном в форме проведения разного рода проверок. Наиболее важными при этом являются:
– финансовый аудит;
– операционный аудит;
– аудит на соответствие;
– аудит информационных технологий;
– аудит в области охраны окружающей среды.
Дадим развернутые определения этим видам внутреннего аудита.
Финансовый аудит – это аудит системы бухгалтерского учета и контроля за составлением бухгалтерской отчетности, направленный на повышение эффективности учетно-контрольной системы и соответственно обеспечение достоверности отчетности.
Личный опыт
Дмитрий Качановский, финансовый директор ОАО «Подольский химико-металлургический завод»
Основная задача подразделения внутреннего аудита – проверка правильности расходования денежных средств. СВА проверяет расчеты с поставщиками и подрядчиками на предмет возможного завышения смет и закупочных цен, фактические запасы на складах и производстве, обоснованность применяемых норм расходов (в том числе и норм естественной убыли) при производстве и хранении товаров.
Операционный аудит – аудит бизнес-процессов (операционной деятельности) корпорации, например снабжения, производства, сбыта, направленный на повышение эффективности компании.
Личный опыт
Алексей Гурьев, начальник управления внутреннего аудита ОАО «Северсталь»
Решение о проведении операционного, финансового или иного аудита находится в компетенции руководителя СВА и зависит от тех целей, которые ставятся перед аудиторами. В ряде случаев бывает довольно сложно отнести аудит к какому-либо одному виду. Например, бывают ситуации, когда аудиторское задание преследует как операционные цели, так и цели, направленные на обеспечение достоверности финансовой отчетности: во-первых, нам нужно убедиться в том, что тот или иной процесс эффективен, во-вторых, мы должны дать разумные гарантии в отношении того, что операции достоверно отражены в отчетности предприятия Так, анализируя процесс управления запасами, представляется целесообразным не только оценить размер этих запасов, их достаточность для обеспечения непрерывности производственного процесса, степень ликвидности, но оценить также и то, насколько достоверно отражены запасы в отчетности, достаточны ли резервы, созданные под их возможное обесценение.
Аудит на соответствие - проверка соблюдения требований как нормативно-правовой базы компании (политики, процедуры, регламенты, стандарты, технические условия и т.д.), так и внешних регулирующих органов.
Аудит информационных систем (информационных технологий) предполагает проверку безопасности информационных систем компании и рациональности их использования.
Аудит в области охраны окружающей среды заключается в проверке выполнения организацией плановых заданий по защите окружающей среды от вредного воздействия, соблюдения норм вредных выбросов, требований по захоронению отходов и т.д.
Если судить по зарубежному опыту, то почти половина проверочного времени СВА расходуется на операционный аудит и около четверти - на финансовый. Все больше времени затрачивается также на аудит информационных систем.
Структура и подчиненность СВА
Внутренний аудит может существовать в разных организационных формах - служба или департамент аудита, контрольно-ревизионная комиссия или управление и пр. Контрольно-ревизионная комиссия формируется согласно требованиям закона об акционерных обществах2, им же во многом регламентируется и ее деятельность. Служба внутреннего аудита создается по решению совета директоров общества, который ставит задачи подразделению и принимает решения по кадровым вопросам.
Что касается подчиненности, то важнейшим фактором успешной деятельности СВА является ее относительная независимость. Как уже отмечалось, СВА работает на основании положения (регламента), утвержденного высшим руководством, собственниками, им же поставляет информацию. Таким образом, невозможна ситуация, при которой финансовый директор мог бы приостановить выполнение аудиторской программы, отказав в выделении запланированных средств.
Личный опыт
Дмитрий Качановский, финансовый директор ОАО «Подольский химико-металлургический завод»
Хотя по закону «Об акционерных обществах» ревизионная комиссия непосредственно подчиняется общему собранию акционеров и совету директоров общества, мой опыт свидетельствует о том, что на практике служба внутреннего аудита (контрольно-ревизионное управление) нередко подчиняется финансовому директору компании. Из всех топ-менеджеров именно финансовый директор более всего заинтересован в снижении потерь от хищений и нецелевого использования средств, а также в сокращении запасов. Кроме того, нередко финансовый директор имеет опыт работы или специальные знания во внешнем либо внутреннем аудите и может осуществлять методическое руководство СВА.
Юрий Жеймо, начальник департамента внутреннего аудита ОАО «МегаФон»
Тот факт, что служба внутреннего аудита не должна подчиняться финансовому директору, общеизвестен и никем не оспаривается. Международные стандарты внутреннего аудита (The International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing) требуют обеспечения определенной независимости и объективности аудиторских оценок, и лучшей практикой считается подчинение подразделения внутреннего аудита совету директоров общества, либо аудиторскому комитету при совете директоров. Подчинение же СВА финансовому директору нужно расценивать скорее как пережиток, наследие традиции, действительно существовавшей лет десять назад.
Структура СВА тесно связана с направлениями аудита. В составе подразделения крупных компаний должны быть не только аудиторы, но и специалисты по налогам, праву, информационным технологиям. Они могут как состоять в штате, так и работать по договору. Кроме того, при необходимости руководитель СВА может поднять вопрос о привлечении к проверке иных внешних экспертов. С последними при этом заключается договор от имени организации, в состав которой входит СВА.
Деятельность СВА регулируется положениями, уставом или иными документами, а сотрудников - должностными инструкциями.
Личный опыт
Алексей Гурьев, начальник управления внутреннего аудита ОАО «Северсталь»
Деятельность управления внутреннего аудита, как и любого другого, регламентируется. В ОАО «Северсталь» для этого разработана политика в области внутреннего аудита, стандарт группы компаний «Устав внутреннего аудита». Стандарт является основным документом, описывающим цели, полномочия и обязанности внутренних аудиторов. Он определяет место и роль внутреннего аудита в организационной структуре компании, закрепляет право доступа к документации и сотрудникам компании при проведении проверок, определяет объем и направления деятельности внутренних аудиторов.
Кроме того, в компании разработаны Положение об управлении внутреннего аудита и регламент описывающий порядок взаимодействия при проведении внутреннего аудита. Сотрудники управления в своей деятельности руководствуются соответствующими должностными инструкциями.
Наталья Вольнова, руководитель отдела внутреннего контроля ОАО «Нидан Соки» (Москва)
В нашей компании существует Положение о департаменте внутреннего аудита, устав департамента, стандарты профессиональной практики и должностные инструкции сотрудников. А деятель-ность отдела внутреннего контроля регулируется Положением об отделе и также должностными инструкциями.
Взаимодействие с другими подразделениями
К проведению аудиторской проверки сотрудники СВА привлекают специалистов из других подразделений. Последние не только предоставляют необходимую информацию, дают устные и письменные разъяснения, но и обязаны создавать условия для того, чтобы проверка была полной. В частности, аудиторы должны быть обеспечены рабочим местом, оргтехникой, транспортом, свободным доступом на территорию филиала и пр. Ограничивать круг проверки каким-либо образом недопустимо. Все это в полной мере касается и подразделений финансовой службы.
Личный опыт
Юрий Жеймо, начальник департамента внутреннего аудита ОАО «МегаФон»
Если исходить из определения внутреннего аудита, то одна из областей, где он задействован, это оценка системы внутреннего контроля компании. В свою очередь, концепция COSO выделяет основные направления внутреннего контроля - операционную деятельность, финансовую отчетность и соответствие требованиям различных нормативных документов Большей частью взаимодействие внутреннего аудита с ФЭС происходит в области оценки системы внутреннего контроля над подготовкой финансовой отчетности, хотя и в двух других областях подразделения пересекаются довольно часто.
Так, если объект проверки - бухгалтерия, то аудиторам предоставляются как отчетность, так и документы, подтверждающие обоснованность расчетов с бюджетом, поставщиками и дебиторами, материалы инвентаризации. Со своей стороны, аудиторы предоставляют информацию об итогах проведенных проверок, об изменениях в бухгалтерском или налоговом законодательстве, требованиях к финансовой отчетности. Когда проверка идет, к примеру, в отделе оплаты труда, то аудиторы могут затребовать штатное расписание, Положение об оплате труда. Руководству отдела, в свою очередь, они предоставят предложения по совершенствованию системы оплаты труда, сведения об эффективности использования рабочего времени в подразделениях компании и т.д.
Личный опыт
Алексей Гурьев, начальник управления внутреннего аудита ОАО «Северсталь»
Деятельность внутренних аудиторов, безусловно, затрагивает и финансовую функцию. Предметами аудиторских проверок служб финансово-экономического блока могут быть совершенно разные аспекты - от оценки правильности отражения тех или иных операций в бухгалтерском учете до анализа эффективности управления валютными или кредитными рисками. Как правило, такие аудиторские задания осуществляются для оценки надежности систем внутреннего контроля и управления рисками. Надежность этих систем, в свою очередь, является первейшей предпосылкой для обеспечения достоверности финансовой отчетности и эффективности операций.
Формирование системы оценки работы СВА
Поскольку руководство корпорации заинтересовано в результативной работе СВА, то совету директоров (комитету по аудиту при совете директоров) необходимо разработать систему оценки качества работы этой службы, ее направленности на развитие корпорации. Для успешного решения этой проблемы требуются показатели - индикаторы работы СВА, - как прогнозные, так и фактические. Раньше считалось достаточным использовать только количественные показатели, которые легко измерить, - время, затрачиваемое на проведение проверки, соблюдение сроков ее проведения, количество выполненных проверок, сумма выявленных незаконных выплат и хищений, число проведенных профилактических мероприятий. Однако практика подтвердила несостоятельность подобного подхода, выявив необходимость в более сложной системе оценок.
Типового решения по созданию системы измерений таких параметров контрольной деятельности, как качество, эффективность и полезный результат работы СВА, не существует. Можно говорить лишь о факторах, на базе которых целесообразно строить эту систему. К важнейшим из них относятся следующие:
- превентивный эффект, достигаемый за счет мероприятий, инициированных сотрудниками СВА;
-повышение обоснованности принимаемых управленческих решений в результате проведенных контрольных мероприятий;
- прямой количественный эффект (количество и сумма выявленных нарушений, сумма взысканий с виновников и др.);
- косвенный количественный эффект (снижение стоимости внешнего аудита и затрат на оказание консалтинговых услуг).
Состав и целевые значения конкретных показателей для оценки работы СВА устанавливает обычно ее руководитель по согласованию с руководством корпорации. Они могут быть укрупненными - для анализа деятельности СВА основными заказчиками (советом директоров, высшим исполнительным руководством компании) и детализированными - для руководителей более низкого управленческого уровня.
Личный опыт
Алексей Гурьев, начальник управления внутреннего аудита ОАО «Северсталь»
Набор показателей, характеризующих эффективность функции внутреннего аудита, во многом зависит от организационной зрелости как процесса корпоративного управления на предприятии, так и самой этой функции. Работа СВА, существующей один год, должна оцениваться принципиально иначе, нежели деятельность службы с 10-летним опытом работы. Для оценки наших менеджеров мы используем набор показателей, включающий как организационные целевые ориентиры (выполнение годового плана аудита, разработка менеджментом планов корректирующих мероприятий по результатам аудиторских проверок), так и цели личного и профессионального развития (обучение и получение профессиональных сертификатов CIA, CISA, ACCA и пр.).
Детализированные показатели оценки СВА
Детализированные показатели для оценки эффективности работы СВА, применимые как крупными, так и средними компаниями, целесообразно разделить на три категории.
Качественные показатели. К этой категории относятся общий уровень квалификации аудиторов, средняя продолжительность работы сотрудников во внутреннем аудите, количество часов повышения квалификации в расчете на одного внутреннего аудитора в год, число специалистов, имеющих профессиональные сертификаты и квалификационные аттестаты внешнего аудитора, наличие и практическое применение стандартов внутреннего аудита.
Показатели продуктивности. Это выполнение утвержденного плана работы службы, количество проведенных проверок в расчете на одного аудитора, средняя продолжительность проверки, процент проверок, уложившихся в отведенное время, количество рекомендаций, переданных заказчикам, число неисполненных заявок заказчиков.
Показатели результативности. В эту группу включаются процент выполненных аудиторских рекомендаций, количество аудиторских замечаний по фактам, ранее не известным руководителю объекта проверки, количество обращений заказчиков в СВА, удовлетворенность заказчиков, а также прямой экономический эффект от выполнения рекомендаций.
Следует помнить, что у каждого из названных показателей есть положительные и отрицательные стороны. Например, выполнение утвержденного плана проверок легко измеряется количественно, но его применение может спровоцировать погоню за количеством проверок в ущерб их качеству.
Укрупненные показатели
Система оценки деятельности СВА по укрупненным показателям формируется таким образом, чтобы можно было отследить динамику выполнения годового плана работы аудиторов и затрат по проверкам, а также выявить степень удовлетворенности заказчиков работой СВА в целом и ее конкретных сотрудников. Исходить нужно из возможности оценить вклад СВА в интегральные показатели деятельности корпорации в целом (общекорпоративные), ее отдельных бизнес-единиц, подвергшихся проверке (локальные), или определенных аспектов деятельности – производство, сбыт (функциональные). Так, в рамках функциональных критериев можно оценить вклад СВА в снижение непроизводительных затрат на содержание товаропроводящей сети, затрат на исправление брака или снижение текучести персонала.
Желательно (а для крупной компании – непременное условие), чтобы системы внутреннего контроля и аудита были интегрированы во все бизнес- единицы. При таком подходе важными показателями для оценки эффективности работы СВА являются:
– соотношение величины стоимостного эффекта от выполнения всех контрольно-проверочных и консалтинговых мероприятий по всей компании к сумме текущих и единовременных затрат на содержание и развитие СВА;
– получение дополнительной экономии за счет тиражирования результатов проверочно-консалтинговых мероприятий на более широкий круг бизнес-единиц корпорации. Отнесение такого синергетического эффекта внутреннего контроля и аудита к соответствующим затратам – весьма существенный параметр, который характеризует не только систему корпоративного контроля, но и уровень корпоративной культуры в целом; – степень отклонения фактических целевых показателей деятельности бизнеса от задаваемого (планируемого) уровня. Менеджмент заинтересован в минимизации таких отклонений в отчетности и в максимально возможном приближении фактических показателей динамики бизнеса к целевым параметрам, задаваемым акционерами. При этом весьма распространено искажение реальных показателей экономической деятельности, санкционированное руководством. Задача внутренних аудиторов, напротив, в обнаружении как можно большего числа нарушений в данных учета целевых параметров, причем как случайных, так и преднамеренных. То есть в отличие от KPI традиционного управленческого аппарата свидетельством дееспособности внутреннего контроля и аудита является максимизация отклонения фактического уровня целевых параметров от планируемого за счет выявленных в ходе проверок манипуляций с реальными данными;
– ущерб, предотвращенный в результате проведенных контрольных мероприятий и аналитических процедур. Потери, которые удалось предотвратить внутренним аудиторам, могут состоять как в приближении хода бизнес-процессов к заданным параметрам, так и в устранении ошибок, искажений в отчетности, способных повлиять на принимаемые управленческие решения.
Что дает СВА компании
Компании, решившейся на создание службы внутреннего аудита, придется преодолевать разнообразные трудности. Кроме слабой законодательной базы, это могут быть и прин ципы управления в той или иной отрасли, сохранившиеся еще со времен плановой экономики, и привычная безнаказанность руководителей предприятий за допущенные нарушения, и необходимость подбора в сжатый срок кадров для СВА. Однако если трудности удастся преодолеть, компания получит не только реальную возможность повысить эффективность управления, но и другие преимущества.
Так, весомый аргумент для собственников в пользу создания СВА в компании - существенно меньшие затраты на содержание по сравнению с привлечением к внутреннему аудиту специалистов извне. Услуги внешних консультантов обходятся в среднем на 30-50% дороже. Оперативность собственной СВА выше, поскольку руководители компании могут востребовать ее услуги практически в любой момент. Кроме того, сотрудники СВА обладают более глубокими знаниями организационной, экономической и финансовой ситуации в компании, в том числе и за счет привлечения к своей деятельности высококвалифицированных специалистов других структурных подразделений. И наконец, специалисты СВА заинтересованы в повышении эффективности деятельности компании: являясь ее подразделением, СВА должна постоянно подтверждать собственную результативность.
______________________________________
1 См. также статью «Ключевые вопросы постановки системы внутреннего контроля» («Финансовый директор», 2007, № 4, с. 40). - Примеч. редакции
2 Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». - Примеч. редакции.
