Налоговые риски при получении беспроцентных займов

 

Журнал "Финансовый директор"
№ 4 за 2005 год
www.fd.ru

www.fd.ru/archive/13265.html

 

Денис Стёпкин (налоговый консультант компании «Бейкер Тилли Русаудит»)

До недавнего времени позиция налоговых органов в отношении полученных беспроцентных займов была однозначной: в подобной ситуации заемщик обязан уплатить налог на прибыль. Поэтому такие операции, как перераспределение денежных средств внутри холдинга, с точки зрения налогового планирования были рискованными. Однако постановление Высшего Арбитражного Суда по данному вопросу внесло в судебную практику положительные для налогоплательщиков коррективы.

Вхозяйственной деятельности организаций зачастую возникает необходимость в дополнительном финансировании. Если организации входят в один холдинг или просто являются дружественными, эта проблема решается путем предоставления займа. Следует отметить, что нередко данные операции используют как метод налогового планирования в рамках холдинга 1 . При этом организации-заимодавцы зачастую предоставляют денежные средства на безвозмездной основе, не предполагая, что заемщику такая сделка может грозить взысканием налога на прибыль.

 

Личный опыт
Дмитрий Топычканов , управляющий Группы консалтинговых компаний PRADO Group (Москва)

В нашей практике мы сталкивались с операциями по предоставлению беспроцентных займов внутри холдинга. Например, если собственники бизнеса распределяют между юридическими лицами те или иные проекты, то в случае нехватки денежных средств финансовые потоки из одной компании перенаправляются в другую.

Таким образом покрывается кассовый разрыв. В целях бухгалтерского учета указанная операция оформляется как заем, а для управленческого учета - как техническое перераспределение финансов для осуществления платежей, например при расчете с поставщиками. Однако в данном случае возникает ряд нюансов, связанных с уплатой НДС и налога на прибыль. Например, компании создают юридическое лицо и заключают с ним несколько договоров беспроцентных займов. Это позволяет предприятию даже при минимальном уставном капитале оперативно начать производственную деятельность, поскольку в его распоряжении находятся необходимые для этого денежные средства. После получения выручки предприятие может принять к зачету «входящий» НДС. В этом случае минимизируются риски, связанные с нашумевшим в прошлом году определением КС РФ № 169-О 2 , так как определить, из каких средств был уплачен НДС - из своей выручки или займов, будет достаточно трудно.

Позиция налоговых органов

Финансовая услуга. Вопрос о том, является ли предоставление беспроцентного займа безвозмездной финансовой услугой, уже обсуждался на страницах журнала «Финансовый директор» 3 . Напомним коротко основные аспекты проблемы. По мнению налоговых органов, заемные отношения можно квалифицировать как оказание финансовых услуг и соответственно договор займа приравнять к договору оказания услуг. Указанная позиция основывалась на проведении аналогии с нормой НК РФ, согласно которой в целях исчисления НДС предоставление займа в денежной форме приравнено к оказанию финансовой услуги (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученные услуги признаются внереализационным доходом и, следовательно, облагаются налогом на прибыль.

Однако в гражданском законодательстве договор займа и договор на оказание услуг регулируются разными нормами, поэтому их нельзя уравнять. При этом трактовка договора займа как договора на предоставление в пользование имущества (в виде денежных средств) неоднократно подтверждалась решениями высших судебных инстанций, квалифицировавших проценты, полученные заимодавцем, как плату за пользование денежными средствами 4 .

Кроме того, в соответствии с НК РФ договор займа не может быть квалифицирован как услуга, поскольку таковой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). При предоставлении займа никакой деятельности не осуществляется, а сами денежные средства используются заемщиком только после их получения. По налоговому законодательству услуги также считаются безвозмездными только в том случае, если за их оказание получатель не обязан передать имущество и имущественные права (п. 2 ст. 248 НК РФ). Однако в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа у заемщика всегда после его получения возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.

Правомерность позиции налогоплательщиков признают и большинство арбитражных судов ( см. постановления ФАС Поволжского округа от 23.09.03 № А55-1021/03-6, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.04 № А56-40256/03 и от 22.09.04 № А13-11585/03-15, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.04 № А33-1323/04-С3-Ф02-3185/04-С1 ).

Материальная выгода. Другим основанием для начисления налога на прибыль при выдаче беспроцентных займов налоговики называют отождествление экономии на процентах с доходом в виде материальной выгоды. Следует отметить, что в рассматриваемой ситуации получение дохода в виде материальной выгоды предусмотрено нормами НК РФ только при исчислении НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). При этом в указанной норме четко определены понятие «материальная выгода» и порядок ее расчета. Эту норму по аналогии пытаются применить налоговые органы. Так, на основании данного положения налоговая инспекция обязала уплатить налог на прибыль компанию «Петербургреконструкция», которая получила долгосрочный беспроцентный заем 5 . Однако главой 25 НК РФ не предусмотрено получение дохода в виде материальной выгоды.

 

Личный опыт
Дмитрий Топычканов
После выхода главы 25 НК РФ появилась тенденция роста налоговых претензий к договорам беспроцентных займов. В то время я работал в компании, которая занималась оптовой торговлей ТНП, и на практике сталкивался с подобными прецедентами. По мнению налоговиков, из-за отсутствия процентов по займу у предприятия-заемщика появляется доход в виде материальной выгоды от неуплаченных процентов. В отношении физических лиц подобные операции в соответствии с налоговым законодательством облагаются НДФЛ. Аналогичные нормы, по мнению налоговиков, должны действовать и в отношении предприятий. В большинстве случаев подобные претензии со стороны налоговых органов оспаривались налогоплательщиками в суде.

Далеко не все налоговые органы настаивают на признании для целей налогообложения материальной выгоды от пользования беспроцентным займом. Так, в одном из своих писем 6 налоговики разъяснили, что средства, переданные по договору беспроцентного займа, и имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, не являются полученными безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль.

Кроме того, такой позиции придерживаются и федеральные арбитражные суды округов (см. например, постановления ФАС Центрального округа от 08.10.03 № А09-4251/03-22-29 и от 04.11.03 № А09-4298/03-17, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.03 № Ф08-4052/2003-1557А; решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.03 № А40-28843/03-90-340).

Позиция ВАС РФ

Несмотря на то что решения арбитражных судов по беспроцентным займам в большинстве случаев принимались в пользу налогоплательщиков, до 2004 года количество претензий налоговиков о доначислении в этом случае налога на прибыль не уменьшалось. В апреле прошлого года по данному вопросу ВАС РФ вынес постановление 7 , в котором подчеркнул, что НК РФ «не рассматривает выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом (на прибыль)». Кроме того, ВАС РФ подчеркнул, что признание использования заемных средств без взимания заимодавцем процентов операцией по оказанию услуг ошибочно, поскольку определение финансовой услуги, используемое в целях главы 21 НК РФ (НДС), не может быть применимо для целей обложения другим налогом. Высший Арбитражный Суд также отметил, что денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата выданной суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные. Таким образом, постановление ВАС РФ внесло положительные для налогоплательщиков коррективы в судебную практику по вопросу предоставления беспроцентных займов. Это в свою очередь означает снижение налоговых рисков подобных операций.

Возможные риски

Выдача займа за счет заемных средств . Отдельного рассмотрения требуют налоговые последствия выдачи беспроцентного займа за счет средств, полученных по кредитному договору или договору займа, для организации-заимодавца. Дело в том, что согласно общей норме, изложенной в ст. 252 НК РФ, расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В частности, при учете расходов на выплату процентов по кредитным договорам (договорам займа) необходимо подтвердить, что использование рассматриваемого кредита (займа) направлено на получение дохода. Однако при последующей выдаче беспроцентного займа доказать соответствие вышеуказанному критерию сложно, прежде всего из-за того, что при предоставлении подобного займа организация-заимодавец не извлекает внереализационного дохода.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации учет организацией-заимодавцем процентов по займам и кредитам в качестве внереализационных расходов может быть обоснованно оспорен налоговыми органами.

Выдача займа ПБОЮЛ. При заключении договора беспроцентного займа с ПБОЮЛ для предотвращения признания сделки недействительной необходимо соблюдать требование п. 3 ст. 809 ГК РФ: сумма по договору займа не должна превышать 50 МРОТ. Кроме того, договор не должен быть связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон. Для подтверждения этого в налоговую инспекцию можно представить документы, свидетельствующие о том, что полученные по договору займа деньги не связаны с осуществлением бизнеса. Например, предприниматель, который дал взаймы, в свое время получил эти денежные средства или в результате продажи какого-либо имущества, или в подарок. Если же отсутствует возможность документального подтверждения, то следует представить в инспекцию документы о расторжении первого договора займа и заключении вместо него нескольких договоров на сумму, не превышающую 50 МРОТ каждый.

В завершение следует отметить, что одним из наиболее оптимальных способов минимизации рисков при выдаче беспроцентных займов является указание в договоре небольшого процента за заем. Даже если в момент заключения такого договора этого условия не было, то до момента возврата займа можно заключить дополнительное соглашение, в котором будет предусмотрен минимальный процент (например, 1% в год). Выплату процентов в таком случае следует приурочить к сроку возврата заемных средств.

_______________________________________

 

1 Подробнее об этом см. статью «Оптимизация налога на прибыль с помощью льготных режимов налогообложения» («Финансовый директор», 2004, № 9) . - Примеч. редакции.

2 Подробнее об этом см. статью «Последствия оплаты НДС несобственным имуществом» («Финансовый директор», 2005, № 2) . – Примеч. редакции.

3 Подробнее об этом см. статью «Предоставление беспроцентного займа – безвозмездная финансовая услуга?» («Финансовый директор», 2003, № 2) . – Примеч. редакции.

4 Пункты 12 и 15 совместного постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.98 № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами».

5 По данным СМИ. - Примеч. редакции.

6 Письмо УМНС по г. Москве от 29.04.02 № 26-12/20753.

7 Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.04 № 3009/04.