Права налогоплательщиков особенно часто нарушаются в ходе налоговых проверок: инспекции затягивают сроки проверок, требуют огромное количество документов, производят выемки, незаконно налагают штрафы и отказывают в возврате излишне уплаченных сумм. Однако многие компании предпочитают мириться с претензиями налоговых органов, не желая портить отношения с инспекцией или втягиваться в длительные судебные разбирательства. Такая позиция не всегда оправданна: в большинстве случаев компания может отстоять свои права. Однако при планировании мер противодействия следует учитывать характер претензий налоговиков.
Рассмотрим некоторые из злоупотреблений налоговых органов и приведем рекомендации налогоплательщикам по выходу из сложных ситуаций.
Представление документов
Суть проблемы. Во время налоговой проверки у налогоплательщика могут потребовать документы, подтверждающие правильность исчисления налогов и сборов, а также дополнительные сведения в виде «надлежаще заверенных копий». Перечень этих документов открыт, поэтому налоговый орган часто запрашивает их в огромном количестве. При этом ст. 93 НК РФ отводит организации пять дней на представление документов, и понятно, что в силу разных причин выполнить указание инспекции иногда сложно.
Если документы в срок не представлены, инспекция может не только изъять их, но и оштрафовать организацию на 50 руб. за каждый непредставленный документ (ст. 126 НК РФ).
Рекомендации. Налогоплательщик должен обратить внимание на то, какие именно документы запрашиваются и насколько реально изготовить требуемое количество копий.
Личный опыт
Владимир Альтергот, директор по правовым вопросам ОАО «Отечественные лекарства» (Москва)
Не следует забывать, что в рамках как выездной, так и камеральной проверок у налогоплательщика могут быть истребованы только те документы, которые он обязан вести в соответствии с законодательством, например налоговые декларации, документы бухгалтерского учета, платежные документы. Поэтому компания не обязана представлять налоговикам, в частности, обоснование причин возникновения убытков, любую аналитическую и прочую информацию, хотя проверяющие нередко этого требуют, угрожая в случае неисполнения запроса санкциями в соответствии со ст. 126 НК РФ. Во избежание утечек информации следует в обязательном порядке ограничить круг лиц, доступных налоговикам для общения.
Николай Павленко, партнер юридической компании «Георг Консалтинг» (Москва)
Поскольку налоговое законодательство должно отвечать принципу разумности, то у лица, которому предъявлено требование о представлении документов, должна быть возможность его выполнить. Когда инспекция запрашивает слишком много документов, налогоплательщику следует оценить технические возможности выполнения требований налогового органа. Проще говоря, произвести расчеты – количество копий, на которое рассчитана техника, допустимая загрузка в день, условия технического обслуживания, ограничения по времени работы сотрудника за копировальной техникой, необходимое время перерывов.
Если в отведенный срок документы представить не удается, нужно направить в налоговую инспекцию некоторое количество документов и письмо с обоснованием технической невозможности представить остальные в указанный срок. Дополнительно можно указать, что на изготовление копий уйдет n-е количество месяцев, и попросить инспекцию уточнить число затребованных документов. Кроме того, НК РФ не обязывает налогоплательщика доставлять документы в инспекцию.
В данном случае речь не может идти об отказе в представлении документов: проверяемое предприятие просто извещает налоговую инспекцию о технической невозможности выполнения ее предписаний в указанный срок.
В правоприменительной практике есть случаи, когда суд отказывал в удовлетворении претензий налоговым органам, запросивших чрезмерное количество документов. Так, ЗАО «Балтийский банк» предложили подготовить копии 46 534 документов в течение пяти дней, но попытка оштрафовать организацию оказалась неудачной: суд не принял доводы инспекции, указав, что представление документов в таком объеме «требует значительных усилий по их изготовлению, что невозможно сделать в пятидневный срок» (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.02 № А56-6328/02).
Еще одним важным моментом является соблюдение формальных условий оформления и направления налогоплательщику требования о представлении документов. Такое требование составляется в письменном виде по форме, утвержденной приложением 2 к инструкции № 60
1 , и подписывается должностным лицом налогового органа. Если налоговый орган не сможет представить доказательства того, что требование направлено налогоплательщику и получено им, то в суде доводы налоговой инспекции о необходимости привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату налогов и непредставление документов приняты не будут (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.05 № А33-16035/05-Ф02-5921/05-С1 и от 08.12.05 № А19-14787/05-33-Ф02-6108/05-С1).
Выемка документов
Суть проблемы. Проводя выемки, налоговые органы нередко изымают у проверяемой организации документацию, не имеющую отношения к исчислению и уплате налогов. Процедура выемки, определенная ст. 94 НК РФ, довольно часто нарушается. И это может быть использовано налогоплательщиками для защиты своих интересов.
Выемка копий документов производится, если налогоплательщик отказался представить документы по письменному запросу налогового органа или не сделал этого в установленный срок (ст. 93 НК РФ).
Оригиналы документов изымаются в ходе выездной проверки, когда у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (ст. 89 НК РФ). При отказе проверяемой организации выдать оригиналы добровольно может проводиться принудительная выемка.
Рекомендации. Понятие «достаточные основания» оценочное, в конкретных случаях решение принимает руководитель налоговой инспекции. Поэтому если налогоплательщик считает, что оснований для изъятия подлинников нет, он может смело обращаться в суд, так как доказывать обратное придется уже налоговым органам. Так, ФАС Волго-Вятского округа удовлетворил иск ООО «Транскоравиа» к налоговой инспекции. Признав право инспекции изъять документы у этой компании, дважды отказавшейся их представить, суд указал, что налоговый орган тем не менее должен их вернуть на том основании, что инспекция не смогла доказать, что выемки копий бухгалтерских документов будет недостаточно (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.07.02 № А79-223/02-СК1-282).
Личный опыт
Николай Павленко, партнер юридической компании «Георг Консалтинг» (Москва)
Даже если налоговый орган изъял оригиналы документов, организация, скорее всего, сможет продолжать работу и без них (если это не так, то, возможно, проблемы компании связаны не только с действиями налоговых органов, но и с организаци- ей документооборота, и с автоматизацией процессов обработки информации). Изъяв подлинники, инспекторы обязаны оставить налогоплательщику заверенные копии. Если нет возможности сделать копии на месте, налоговые органы должны изготовить и передать их налогоплательщику в течение пяти дней (п. 8 ст. 94 НК РФ). По прошествии этого времени, не получив документы назад, налогоплательщик может потребовать от налоговой инспекции соблюдения налогового законодательства, а затем в случае неполучения документов подать иск в суд. Поводами для иска могут послужить: при невозврате (неполном возврате) документов – то, что налоговый орган не обеспечил их сохранность, при утере документов – необходимость компенсации на восстановление бухгалтерского учета.
Во время выемки могут изъять не только документы, но и, например, серверы. Поэтому налогоплательщику следует позаботиться о том, чтобы защитить свою информацию – хранить ее на удаленных серверах, устанавливать разные уровни доступа для различных категорий сотрудников, кодировать сведения.
Возможные нарушения налоговых органов в ходе процедуры выемки обеспечивают налогоплательщику сильную позицию при возможном судебном разбирательстве: суд просто не примет доказательств, полученных в ходе изъятий, проведенных с нарушениями. Заметим, что в ходе выемки ее участники вправе делать замечания, которые должны быть занесены в протокол (акт). Можно порекомендовать обратить внимание на несколько важных моментов.
1. Факт отказа налогоплательщика от добровольной выдачи документов налоговый орган должен доказать , само проведение выемки таким доказательством не является (см. например, постановление ФАС Поволжского округа от 15.03.02 № А65-9220/2001-СА1-29к).
2. Запрещено проводить выемку в ночное время – с 22.00 до 6.00 2 и без участия понятых. Последних должно быть как минимум двое, и они не должны быть представителями налогового органа (п. 4 ст. 98 НК РФ).
3. Состав документов, которые могут быть изъяты, ограничивается предметом проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ), указываемым в решении 3 о ее проведении. Здесь налогоплательщику необходимо обращать внимание на вид проверяемого налога. Например, если в решении руководителя налогового органа был указан налог на прибыль, то для проверки налога на имущество должно быть принято новое решение. В противном случае результаты проверки будут признаны недействительными по формальному признаку – отсутствие в решении о проведении проверки указания на проверяемый налог.
Так, ФАС Поволжского округа признал не- законными действия налоговой инспекции, которая во время налоговой проверки волгоградского ООО «Практика аудита» изъяла документы, принадлежащие общественной организации «Волгоградская палата аудиторов», хотя последняя организация проверке не подвергалась (см. постановления ФАС Поволжского округа от 11.04.02 № А12-13738/2000-С25 и от 02.08. 01 № А72-799/2001-Л61).
Погашение недоимок и штрафы по итогам камеральных проверок
Суть проблемы. Обнаружив в ходе камеральной проверки недоимку, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующих сумм налогов и пеней. Нередко инспекция, не направляя требования о доплате налогов, начинает производство по делу о налоговом правонарушении и пытается оштрафовать проверяемую организацию.
В соответствии со ст. 70 НК РФ требование об уплате налога и пеней должно быть направлено налогоплательщику в 10-дневный срок со дня вынесения соответствующего решения. Требование передается руководителю организации лично под расписку или «иным способом, подтверждающим факт и дату его получения». И только в том случае, если налогоплательщик уклоняется от получения требования, налоговая инспекция направляет его по почте заказным письмом, считая, что оно получено в течение шести дней с момента отправки (ст. 69 НК РФ).
Рекомендации. Специального срока для вынесения решений по результатам камеральных проверок НК РФ не предусматривает, поэтому такое решение должно приниматься в срок, отведенный для проведения самой камеральной проверки, то есть в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации. С учетом этого обстоятельства рассчитывается и шестимесячный срок с момента обнаружения налогового правонарушения, в течение которого налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции (п. 1 ст. 115 НК РФ; п. 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Документальным подтверждением момента обнаружения нарушения является дата письменного уведомления налогоплательщика о выявленных в ходе камеральной проверки нарушениях с предъявлением требования о погашении недоимки. Без такого письменного уведомления к налогоплательщику не могут быть предъявлены штрафные санкции (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.03 № Ф04/2636-479/А70-2003). Сущность камеральной проверки заключается в том, чтобы в ходе проверки налоговых деклараций выявить возможные ошибки и сообщить об этом налогоплательщику. Поэтому по итогам таких проверок штрафы взыскиваться не должны. К сожалению, в ст. 101 НК РФ установлен порядок привлечения к налоговой ответственности, но не конкретизируется, по результатам какой именно проверки может быть принято соответствующее решение. Позиция судов по этому вопросу неоднозначна. Поэтому если дело дошло до штрафов по итогам камеральной проверки, налогоплательщику следует обратить внимание на то, соблюдены ли процедурные моменты, закрепленные в ст. 101 НК РФ. Так, вынесение решения по результатам проверки производится после рассмотрения материалов проверки, в которые обязательно включаются объяснения и возражения налогоплательщиков (п. 5 ст. 101 НК РФ). Если налоговый орган такой возможности налогоплательщику не предоставил, то претензии налогового органа могут быть признаны необоснованными (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 15.07.03 № Ф09-2059/03-АК и ФАС Центрального округа от 01.06.04 № А62-2855/03).
Личный опыт
Юрий Воробьев, адвокат компании «Бейкер и Макензи – Си-Ай-Эс» (Москва)
Чтобы уложиться в две недели, отведенные на подачу возражений по результатам проверки, многие компании сдают необходимые документы непосредственно в канцелярию налоговой инспекции. И нередко сотрудники канцелярий отказываются принять данные документы, ссылаясь, например, на то, что «сопроводительные письма не соответствуют внутренним требованиям ФНС России». Стоит ли говорить, что законодательством не установлено никаких специальных требований по оформлению сдаваемых в налоговые органы документов, за исключением налоговых деклараций. Но противостоять такой позиции довольно сложно. Документы можно направить заказным письмом по почте. В этом случае инспекция не сможет их не принять, а у налогоплательщика будет квитанция с отметкой почты о том, что отправка произведена. Соответствующая дата будет приравнена непосредственно к дате сдачи возражений в налоговую инспекцию.
Еще один весьма распространенный прием налоговых органов – извещение организации буквально в последний момент о том, что по факту представленных возражений проводятся слушания. Одной из компаний, расположенной в Ямало-Ненецком АО (ЯНАО), информацию о том, что разногласия по результатам проверки будут рассмотрены в понедельник, направили по факсу в 15 часов по московскому времени в пятницу, не принимая во внимание, что в ЯНАО к этому моменту рабочий день уже закончился. В данном случае нарушены требования п. 7 ст. 101 НК РФ о заблаговременном извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Следовательно, на основании п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение формальностей должно повлечь за собой безусловную отмену решения налогового органа. Однако в последнее время суды все чаще расценивают подобные нарушения как несущественные и учитывают их, только если инспекция пришла к неверному выводу и по существу рассматриваемого вопроса.
Истребование документов о деятельности третьих лиц
Суть проблемы. Налоговый орган может предложить налогоплательщику представить список дилеров, имена руководителей организаций-контрагентов, сведения об объемах выпускаемой (реализуемой) ими продукции и прочие документы, не связанные с начислением и уплатой налогов проверяемой организацией. В некоторых случаях запрашиваемая финансово-экономическая информация может содержать сведения, составляющие коммерческую тайну. Иногда налогоплательщику предлагают заключить своеобразное соглашение о представлении подобной информации на регулярной основе.
Как правило, аргументация налогового органа сводится к ссылкам на ст. 87 НК РФ, позволяющую получать информацию о проверяемой компании от третьих лиц, а также к доводам о том, что партнеры компании, по мнению налоговых органов, «уводят из-под налогообложения прибыль». Нельзя исключить, что в этой ситуации инспекция просто выполняет «заказ» конкурента.
Рекомендации. Если подобная ситуация возникла, то следует вспомнить о том, что запрашивать информацию от третьих лиц налоговый орган вправе лишь в рамках встречной проверки (абзац 2 ст. 87 НК РФ). При этом НК не обязывает предприятие сообщать кому бы то ни было о своих дилерах, контрагентах, представлять любую сводно-аналитическую информацию, не связанную с уплатой налогов, и тем более систематизировать ее независимо от того, идет ли в компании проверка.
Что касается информации, составляющей коммерческую тайну, то этот режим может быть установлен предприятием в отношении практически любой информации, за исключением указанной в ст. 5 Закона от 29.07.04 №98-ФЗ «О коммерческой тайне» (далее – Закон № 98-ФЗ) 4 .
Если требуемые налоговым органом сведения составляют коммерческую тайну, налогоплательщик может взять на вооружение п. 1 ст. 6 Закона № 98-ФЗ, который обязывает государственные органы при запросе соответствующей информации обосновать необходимость ее получения. Не может считаться мотивированным и, следовательно, соответствующим требованиям законодательства запрос, содержащий формулировки «в связи с возникшей необходимостью» или «имеются предположения». От представления налоговому органу документов по такому запросу организация вправе отказаться (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2000 № А19-9744/99-21-6-Ф02-578/00-С1 и от 19.04.02 № А33-12604/01-С3А-Ф02- 742/02-С1).
Решившись передать сведения, составляющие коммерческую тайну, налоговой инспекции, организация может потребовать от последней соблюдения конфиденциальности (подп. 5 п. 2 ст. 7 Закона № 98-ФЗ), прямо указав на это в сопроводительном письме. Не будет излишним или некорректным со стороны компании напомнить и об уголовной ответственности за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую тайну (п. 2 ст. 183 УК РФ от 13.06.96 № 63-ФЗ).
Отказ в возврате или зачете переплаченных штрафов
Суть проблемы. Налогоплательщики, которые перечислили штраф в большем размере, чем положено, вправе вернуть или зачесть излишнюю сумму (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). Обязанность по возврату или зачету таких сумм возлагается на налоговые органы (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Однако в статьях 78 и 79 НК РФ, регулирующих порядок возврата и зачета переплат, говорится лишь о суммах налогов и пеней. Поэтому, по мнению чиновников, вернуть или зачесть переплаченные суммы штрафов невозможно. Исключение составляют только ликвидируемые или реорганизуемые предприятия, которые могут зачесть или вернуть переплаченные штрафы на основании п. 4 ст. 49 НК РФ (письмо Минфина России от 03.10.05 № 03-02-07/1-256).
Рекомендации. Компании вполне могут не согласиться с подобным подходом. Прежде всего, отсутствие в законодательстве процедуры возврата или зачета уплаченных штрафов не должно быть препятствием для реализации налогоплательщиком своих прав. Такая позиция сформулирована Конституционным Судом РФ (постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П, п. 3 определения КС РФ от 04.03.99 № 36-О).
Налоговые нормы должны толковаться с учетом универсального подхода законодателя к схожим правоотношениям (п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5). И в случае с переплатой налогов или пеней, и в случае излишней уплаты штрафов налогоплательщик несет денежные потери из-за неправильного расчета сумм, подлежащих уплате в бюджет. Следовательно, как предусматривает п. 6 ст. 13 АПК РФ, арбитражные суды могут применить по аналогии нормы статей 78 и 79 НК РФ к возврату переплаченных штрафов (см., например, постановление ФАС Московского округа от 19.09.01 № КА-А40/5203-01).
При возникновении спорных ситуаций вокруг возврата штрафов суды нередко соглашаются с позицией налогоплательщика (см. постановления ФАС Уральского округа от 17.03.04 № Ф09-937/04-АК и ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.05 № А29-5391/2004а). Более того, помимо суммы штрафа можно потребовать от налогового органа и уплаты начисленных на нее процентов (см. постановление ФАС Московского округа от 11.10.04 №КА-А41/9365-04).
Причины злоупотреблений налоговых органов разнообразны – это и существование «закрытых» документов, регламентирующих действия налоговых инспекторов, но неизвестных налогоплательщикам, и пресловутые планы по сбору налогов, от выполнения которых прямо зависят карьерный рост и материальное благосостояние сотрудников налоговых инспекций. Но, не желая отстаивать свои права, компании отчасти способствуют тому, что налоговые органы остаются безнаказанными. Если законодательство предоставляет налогоплательщику механизмы защиты, ими следует воспользоваться.
Личный опыт
Владимир Альтергот, директор по правовым вопросам ОАО «Отечественные лекарства» (Москва)
Самым действенным способом защиты для налогоплательщика является обжалование актов ненормативного характера, действий (бездействия) налогового органа в вышестоящих налоговых органах, а также в суде.
Актом ненормативного характера может быть любой документ, подписанный руководителем налогового органа (его заместителем) и касающийся конкретного налогоплательщика, – требование, постановление, решение, письмо и прочее (п. 48 постановления ВАС РФ от 28.02.01 № 5). Например, основанием для признания требования об уплате пеней недействительным может быть неясность для налогоплательщика в том, на какую сумму задолженности, за какой срок, по какой ставке их начислили (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.05 № Ф04-8787/2005 (17434-А27-32).
Компания также вправе обжаловать выводы, содержащиеся в разъяснении о порядке уплаты налога, требование представить документы, отказ в возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм и прочее. При этом следует учитывать, что обязательным условием, дающим налогоплательщику право на обжалование, является факт нарушения оспариваемым документом его прав.
При обжаловании действия (бездействия) налоговых органов в суде ответчиком по делу может быть как должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. При указании в качестве ответчика налогового органа суд может привлечь должностное лицо в качестве второго ответчика. Следует отметить, что на практике именно заявления против налоговых органов и должностных лиц дают весьма действенные результаты.
______________________________________________
1 Инструкция МНС России от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утв. приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138.
2 НК РФ не определяет, что считать ночным временем. В этом случае следует руководствоваться п. 21 ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ от 18.12.01 № 174-ФЗ. - Примеч. редакции.
3 Форма решения о проведении выездной проверки утверждена приложением № 1 к инструкции № 60).
4 Порядок нанесения на документы грифа «коммерческая тайна» определен п. 4 ст. 6 Закона № 98-ФЗ.
